Як обслуговують великих платників: роялті та податкова звітність для підприємств

Сьогодні в редакції ІФ «Галицький кореспондент» відбулася інтернет-конференція з начальником Львівського управління Офісу великих платників ДФС Нонною Багмет, на обслуговуванні якого перебувають великі платники податків Західного регіону, в т.ч. платники Івано-Франківської та Закарпатської областей на тему «податки при операціях з роялті та податкова звітність для підприємств».

Роялті як інструмент розподілу грошових потоків використовується в господарській діяльності платників податків досить давно.

За сутністю свого визначення роялті – це платежі за користування активом (найчастіше нематеріальним – правом інтелектуальної власності), які “ліцензіат” сплачує “ліцензіару”.

Отож, які вимоги щодо оподаткування роялті передбачено в ПКУ сьогодні?

Про ПДВ говорити не варто, оскільки платежі у вигляді роялті не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 р. V Податкового кодексу України).

Стосовно податку на прибуток. Саме з оподаткуванням податком на прибуток виникає досить багато нюансів, які насамперед пов’язані з виплатами на користь нерезидентів:

– якщо нерезидент не зареєстрований у низькоподатковій юрисдикції, не має специфічної ОПФ (у розумінні вимог абз. абз. “в” та “г” пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ), є кінцевим бенефіціаром платежу, а право власності щодо НМА вперше виникло за межами України, то сплачений платіж у вигляді роялті включається до витрат платника податку в повному обсязі та для цілей оподаткування коригуванню не підлягає;

– якщо нерезидент не є кінцевим бенефіціаром або право на НМА вперше виникло в Україні, то сплачений платіж у вигляді роялті для цілей оподаткування збільшує базу оподаткування в повному обсязі – п. 140.5.7 ст. 140 ПКУ;

– якщо нерезидент має реєстрацію у низькоподатковій юрисдикції або специфічну ОПФ (у розумінні вимог абз. абз. “в” та “г” пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ), але операції не є контрольованими (обсяг здійснених операцій не відповідає визначеному у п. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ вартісному критерію), то діє обмеження в розмірі 4 % від оподатковуваного прибутку попереднього року (обмеження може не застосовуватись, якщо складається документація за правилами ст. 39 ПКУ) – абз. 1-й п. 140.5.6 ст. 140 ПКУ;

– якщо нерезидент має реєстрацію у низькоподатковій юрисдикції або специфічну ОПФ (у розумінні вимог абз. абз. “в” та “г” пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ) та операції визнаються контрольованими, складається документація за правилами ст. 39 ПКУ. За результатами дослідження або вся сума у витратах залишається, або здійснюється коригування за принципом “витягнутої руки“ – абз. 2-й п. 140.5.6 ст. 140 ПКУ.

Щодо податку на доходи нерезидента. При виплаті доходів на користь нерезидента сплачується податок на доходи нерезидента за ставкою 15 % або застосовується ставка, передбачена Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування (якщо така є і якщо нерезидент надає довідку про свій резидентний статус і сплату корпоративного податку) – п. 141.4.2 ст. 141 ПКУ.

Тож, перейдемо до запитань:

Чи потрібно коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації нематеріального активу (право на торгівельну марку)?

Відповідно до норм ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Згідно зі ст. 138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 цієї статті.

Відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 цього пункту.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни “невиробничі основні засоби”, “невиробничі нематеріальні активи” означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Кодекс не містить визначення терміна “нематеріальні активи”.

При цьому відповідно до пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 Кодексу інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

У разі якщо право на торгівельну марку, яку придбав платник податку на прибуток, відноситься до нематеріальних активів, то фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації нематеріальних активів (прав на торгівельну марку) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зменшується на суму розрахованої амортизації нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Отже, якщо правовстановлюючим документом строк дії права користування нематеріального активу групи 3 “Права на комерційні позначення (права на торговельні марки)” не встановлено, то визначений самостійно платником податку строк корисного використання такого нематеріального активу повинен становити від 2 до 10 років (включно).

Компанія у 2018 році платила нерезиденту – пов’язаній особі за використання торговельної марки. Нерезидент зареєстрований на Британських Віргінських Островах. Під трансфертне ціноутворення ми не підпадаємо, оскільки річні обороти менше ніж 150 млн грн. Які податкові наслідки такої операції?

Почнемо з того, що ліцензійні платежі на використання торговельної марки підпадають під визначення терміна “роялті” з абз. 1 пп. 14.1.225 ПКУ:

“роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)”

Щодо податкових наслідків такої операції, то тут нам потрібно звернутися до пп. 4 пп. 140.5.7 ПКУ, відповідно до якого фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат із нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь нерезидента, який не підлягає оподаткуванню стосовно роялті в державі, резидентом якої він є.

Причому в цьому разі навіть не має значення, чи є нерезидент пов’язаною особою. Просто, якщо роялті не оподатковують у країні реєстрації нерезидента, вони автоматично збільшують фінансовий результат до оподаткування української компанії.

Британські Віргінські Острови (БВО) – це класична офшорна низькоподаткова юрисдикція, яку включено до переліку в розпорядженні КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р. Закон БВО “Про бізнес-компанії” 2004 року містить положення про звільнення від оподаткування податком на прибуток пасивних доходів у вигляді дивідендів, процентів, оренди, роялті тощо.

Отже, якщо у вашого підприємства річний дохід від усіх видів діяльності був більше ніж 20 млн грн і, то доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування на всю суму роялті за рядком 3.1.8 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток. Якщо ж у вас малодохідне підприємство з річним доходом менше ніж 20 млн грн, то жодного коригування робити непотрібно – уся сума роялті залишиться у витратах.

Підприємство (замовник), що займається оптовою торгівлею, замовило у фізичної особи підприємця відеоролик для реклами свого продукту на телебаченні. Як відобразити в обліку: показати як НМА чи віднести до витрат на збут разом із витратами на трансляцію по ТБ?

У цьому випадку витрати підприємства розглядаються як витрати на рекламу (витрати на збут), що включаються до складу витрат у бухгалтерському обліку на підставі п. 19 ПСБО 16.

В обліку з податку на прибуток податкові різниці не виникають.

Підприємство має право на податковий кредит за умови, що ролик використовується в оподатковуваних операціях, а податкову накладну на придбання рекламних послуг зареєстровано в ЄРПН.

Нематеріальний актив виникає, коли є авторське право на об’єкт інтелектуальної власності. Зважаючи на наявні обмеження щодо майнових прав підприємства, відповідно до П(С)БО 8. Витрати на ролик не можуть відображатися як нематеріальний актив в обліку підприємства.

Роялті – це платежі за користування або за надання права користування об’єктом права інтелектуальної власності (п. 4 П(С)БО 15 та пп. 14.1.225 ПКУ).

Платежі з виплати роялті відображаємо в бухобліку за правилами п. 7 П(С)БО 16. Витрати визнаємо витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого їх здійснено.

В обліку з податку на прибуток виникають податкові різниці на суму витрат щодо нарахування роялті нерезиденту, особам, які сплачують податок у складі інших податків, юридичним особам, які звільнені від сплати цього податку чи сплачують цей податок за ставкою, іншою, ніж установлено в п. 136.1 ПКУ (пп. 140.5.6 та 140.5.7 ПКУ).

Згідно з пп. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом ПДВ операції з виплати роялті в грошовому вигляді.

Розкажіть про облік такого об’єкта інтелектуальної власності як «комерційна таємниця». Зокрема, цікавить відповідь на таке питання: чи підлягають амортизації витрати на придбання «комерційної таємниці», яка використовується в господарській діяльності

До об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належить комерційна таємниця.

Комерційною таємницею можуть бути відомості технічного, організаційного, комерційного, виробничого та іншого характеру, за винятком тих, які відповідно до закону не можуть бути віднесені до комерційної таємниці.

Щодо амортизації витрат на придбання комерційної таємниці, яка використовується в господарській діяльності

Згідно з п. 138.1, п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Відповідно до пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 цього пункту.

Кодекс не містить визначення терміну “нематеріальні активи”.

При цьому, відповідно до пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 Кодексу інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Таким чином, у разі якщо комерційна таємниця, яку придбав платник податку на прибуток, відноситься до нематеріальних активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то амортизація таких активів здійснюється відповідно до пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу за умови використання їх у господарській діяльності.